对我国会计要素的若干思考

时间:2008-04-29 22:36
对我国会计要素的若干思考 会计要素也称为会计对象要素,是反映和监督的具体内容,是会计对象的具体化。就是对会计内容的基本分类,即将会计内容分解成若干个要素。具体包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。是企业所拥有的权益和应承担的义务的经济反映的具体化,其中资产、负债、所有者权益主要反映企业某一时点的财务状况,收入、费用、利润主要反映企业某一段时期的经营业绩。它们是构成会计核算的基础和基本要素。会计要素就是对会计内容的基本分类,即将会计内容分解成若干个要素。将会计内容划分为几个会计要素的根本目的是:便于进行会计核算和编制会计报表,分门别类地为企业外部的信息使用者和企业内部的管理者提供有用的经济信息。 资产 我国《企业会计准则——基本准则》将资产定义为:“资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源”。这一定义没有真正反映资产的质量特征,忽略了作为企业资产应当具有的最基本的性质,即资产应当是“预期给企业带来经济利益”。在实务工作中企业拥有的资源不能再给企业带来未来经济利益,但仍然作为企业的资产在资产负债表上列示,从而造成企业资产不实的情况。例如,由于技术进步,原由设备已经被淘汰或长期闲置不用,无法收回的应收账款,各项资产减值等资产项目,这些项目不能预期会给企业带来经济利益,但因其符合资产定义而仍能作为企业的资产其价值仍反映在会计报表的资产方,造成企业虚增资产,虚增利润,对外提供的财务会计报告所反映的信息因此也失去其真实性。因此对资产进行了重新定义,重新定义的资产为:“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益”。这一定义从两个方面对原定义作了修订:一是指出资产是过去交易或事项形成并由企业拥有或者控制的资源,而不是由未来交易或事项形成的资源;二是预期会给企业带来经济利益,如果企业某项财产预期不能预期会给企业带来经济利益,则该财产不能确认为企业的资产。 *资产的特征 具体来说,资产具有以下基本特征: (1)资产是由于过去的交易或事项所形成的。例如,企业通过购买方式形成某项设备,或因销售产品而形成一项应收账款等等,都是企业的资产;但企业预计在未来某个时点将要购买的设备,因其相关的交易或事项尚未发生,就不能作为企业的资产。 (2)资产是企业拥有或控制的。最典型的例子是融资租赁。作为出租方,在融资租赁期内,对租赁物拥有法律上的所有权,但与该租赁物相关的风险和报酬都已经转移给承租方,出租方对租赁物并无实际的控制权,不在其资产负债表上确认为一项资产;而承租方对租债物虽然没有所有权,但拥有控制权,在资产负债表上将其确认为一项资产。 (3)资产最重要的特征,是预期给企业带来经济利益。某项支出如果具有未来的经济利益的全部或一部分,它就可以作为企业的资产;否则,就只能作为费用或损失。例如,待处理财产损失或库存毁损的存货,它们已经不能给企业带来未来经济利益,就不应该再作为资产出现在资产负债表中;资产是可以带来经济利益的资源,但具有经济利益的资源并不一定都是资产,比如,稳定且优良的客户群,广泛而高效的销售网等。 *资产的分类 在会计核算中,资产按照流动性质来分类,一般分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和其他资产。 (1)流动资产 流动资产是指可以在一年或者超过一年的一个营业周期内变现或者耗用的资产,包括现金及各种存款、短期投资、应收及预付款项、存货等。 ①现金及银行存款。包括库存现金、各种银行存款等。《企业会计准则》规定,现金及各种存款按照实际收入和支出数记账。现金的账面余额必须与库存数相符;银行存款的账面余额应当与银行对账单定期核对,并按月编制银行余额调节表调节相符。 ②短期投资。是指各种能够随时变现、持有时间不超过一年的有价证券以及不超过一年的其他投资。《企业会计准则》规定,有价证券应按取得时的实际成本记账;当期的有价证券收益,以及有价证券转让所得的收入与账面成本的差额,计入当期损益;短期投资应当以账面余额在会计报表中列示。 ③应收及预付款项。包括应收票据、应收账款、其他应收款、预付货款、待摊费用等。在核算中,应当将营业与非营业性应收及预付款项分开核算;对于营业性应收款项和应收票据、应收账款,可以按国家规定报经批准,提取坏账准备金,作为应收账款的减项,在会计报表中应当列示。 应收及预付款项应当按实际发生额记账。   各种应收及预付款应当及时清算、催收,定期与对方对账核实。经确认无法收回的应收账款,已提坏账准备金的,应当冲销坏账准备金;未提坏账准备金的,应当作为坏账损失,计入当期损益。待摊费用应当按期分摊,未摊销余额在会计报表中应当单独列示。 ④存货。是指企业在生产经营过程中为销售或者耗用而储存的各种资产,包括商品,产成品、半成品、在产品以及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品等。  各种存货应当按取得时的实际成本核算。采用计划成本或者定额成本方法进行日常核算的,应当按期结转其成本差异,将计划成本或者定额成本调整为实际成本。 各种存货发出时,企业可以根据实际情况,选择使用先进先出法、加权平均法、移动平均法,应当及时进行处理,开入当期损益。各种存货在会计报表中应当以实际成本列示。 (2)长期投资 长期投资是指除短期投资以外的投资,包括持有时间准备超过1年(不含1年)的各种股权性质的投资、不能变现或不准备随时变现的债券、其他债权投资和其他长期投资。 (3)固定资产   固定资产是指使用年限在一年以上,单位价值在规定标准以上,并在使用过程中保持原来物质形态的资产,包括房屋及建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等。这部分资产的特点是,在较长的使用周期内能够保持其原有的实物形态,但其价值则将会由于使用而逐步地减少,即逐渐地从其实物形态中分离出来。 固定资产应当按取得时的实际成本记账。在固定资产尚未交付使用或者已投入使用但尚未办理竣工决算之前发生的固定资产的借款利息和有关费用,以及外币借款的汇兑差额,应当计入固定资产价值:在此之后发生的借款利息和有关费用以及外币借款的汇兑差额,应当计入当期损益。 融资租入的固定资产应当比照自有固定资产核算,并在会计报表附注中说明。 固定资产折旧应当根据固定资产原值、预计净残值、预计使用年限或预计工作量,采用年限平均法或者工作量(或产量)法计算,如符合有关规定,也可采用加速折旧法(固定资产使用前期提取折旧多,使用后期提取折旧逐年减少),折旧方法一经确定不得随意变更,如需变更要经批准后报送有关各方备案,并在会计报表附注中予以说明。 企业按月计提的固定资产折旧,借“制造费用”、“营业费用”、“管理费用”、“其他业务支出”等科目,贷记“累计折旧”科目。 固定资产的原值、累计折旧和净值,应当在会计报表中分别列示。 (4)无形资产 无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人,或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产,包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等。 无形资产具有如下特征: 1无形资产不具有实物形态 2无形资产属于非货币性长期资产 3无形资产是为企业使用而非出售的资产 4无形资产在创造经济利益方面存在较大不确定性 按取得方式的不同,可将无形资产分为外部取得无形资产和内部自创无形资产两大类。 企业会计制度规定,购入的无形资产应以实际支出的价款作为入账价值,如本企业以50万元外购“加得士”商标的专利权,同时还发生相关费用2万元,那么该外购商标专利权的成本也即入账价值为52万元。 企业会计制度规定,自行开发并依法申请取得的无形资产,其入账价值应依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定;依法申请取得前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用。比如,企业自行开发并依法申请了一项专利,为此发生的注册非和律师费等合计4万员。在这个例子中,企业应将申请取得的该项专利按4万元入账。需要说明的是:1无形资产自行开发并依法申请成功前已计入发生当期的费用,在申请成功后不能转增无形资产的成本。2我国会计制度对研究与开发费用规定的处理原则,与相关国际准则不同。国际会计准则认为,研究与开发应予区分;相应地,研究费用应计入当期损益,开发费用则应在符合一定条件时予以资本化。 各种无形资产应当在受益期内分期平均摊销,未摊销余额在会计报表中列示。 (5)其他资产 其他资产是指初流动资产、长期投资、固定资产、无形资产以外的资产,如长期待摊费用。 长期待摊费用是指企业已经支出,但摊销期限在一年以上(不含一年)的各项费用,不能全部记入当年损益,应当在以后年度内分期摊销的各项费用,包括开办费,租入固定资产的改良支出和固定资产大修理支出等。 企业在筹建期内实际发生的各项费用,除应计入有关财产物资价值者外,应当作为开办费入账。开办费应当在企业开始生产经营以后的一定年限内分期平均摊销。 租入固定资产改良支出应当在租赁期内平均摊销。 各种未摊销余额应当在会计报表中列示。 负债 我国则将负债定义为:“企业所承担的能以货币计量,需以资产或劳务偿付的债务。”将负债定义为债务,在逻辑上犯了重复定义的错误,也未能突出负债的本质特征,“需以资产或劳务偿付”并不能概括负债解除或了结的方式。例如,企业可通过“债转股”方式把负债转化成股本,最终也会导致资产的减少。因此未来经济利益流出的表现形式本应是最终资源的减少,而不是“需以资产或劳务偿付”。此外,在负债的定义中,“现时”一词是必要的,这体现了会计的持续经营假设和会计分期假设,即企业过去已经履行完毕的尚未发生的未来义务,都不构成企业的负债。同时,“现时”还表明负债是基于过去已经发生的交易或事项产生的结果。因此,可将负债定义为:“负债是指过去的交易、事项形成的现时义务,履行该义务会导致经济利益流出企业。 *负债的特征 (1)负债是基于过去的交易或事项而产生的。也就是说,导致负债的交易或事项必须是已经发生的。如,企业购置的货物会产生应付账款(已经预付或是在交货时支付的款项除外),接受银行贷款则会产生偿还债务的义务。只有源于已经发生的交易或事项,会计上才有可能确认为负债。正在策划的未来交易或事项,如企业的业务计划,不会产生负债。是一种现时经济义务。 (2)债务是企业承担的现时义务。由于具有约束力的合同或法定要求,义务在法律上可能是强制执行的,如,收到的货物或劳务而发生的应付账款,既属于负债。 (3)现实义务的履行通常关系到企业放弃含有经济利益的资产,以满足对方的要求。现实义务的履行,可采取若干种方式,例如:支付现金;转让其他资产;提供劳务等等。 (4)负债通常在未来的某一时日通过交付资产或提供劳务来清偿。有时企业也可以通过承诺新的负债或转化所有者权益来了结一项现有的负载,前一种情况只是负债的展期,后一种情况则相当于用增加所有者权益而了结债务。 *负债的种类 为了便于分析企业的财务状况和尝债能力,企业的负债应当按其流动性,划分为流动负债和长期负债两部分。 (1)流动负债 流动负债是指将在一年或者超过一年的一个营业周期内偿还的债务,包括短期借款、应付票据、应付账款、预收货款、应付工资、应交税金、应付福利费、其他应付款、预提费用等。 例如 本公司进100箱“特齿润滑油”,每箱365元,共计36500元,货款以发出。这笔业务的会计分录如下 借:应付账款                    36500 贷:银行存款                    36500 各项流动负债应当按实际发生数额记账。例如,应付账款一般应按金额入账,而不按到期应付金额的现值入账。如企业购入的商品在形成一笔应付账款时带有现金折扣的,应付账款入账金额的确定按发票上记载的应付账款的总值(即不扣除折扣)记账,在这种方法下,应按发票上记载的全部应付金额借记有关科目,贷记“应付账款”科目,现金折扣实际获得时冲减财务费用。负债已经发生而数额需要预计确定的,应当合理预计,待实际数额确定后,进行调整。 流动负债的余额应当在会计报表中分项列示。 (2)长期负债 长期负债是指偿还期在一年或者超过一年的一个营业周期以上的债务,包括长期借款、应付债券、长期应付款项等。 长期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上(不含1年)的各项借款。长期借款应当区分借款性质按实际发生的数额记账。 应付债券是指企业为筹集长期使用资金而实际发行的一种书面凭证。发行债券时,应当按债券的面值记账。债券溢价或折价发行的,实收价款与面值的差额应当单独核算,在债券到期前分期冲减或者增加各期的利息支出。 长期应付款项是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款。包括应付引进设备款、融资租入固定资产应付款等。长期应付款项应当按实际发生数额记账。   长期负债应当按长期借款、应付债券、长期应付款项在会计报表中分项列示。  将于一年内到期偿还的长期负债,应当在流动负债下单列项目反映。 所有者权益 我国将所有者权益定义为:“所有者权益是企业投资人对企业净资产的所有权,包括企业投资人对企业投入资本以及形成的资本公积、盈余公积和未分配利润。”这一定义有两点不足:①主体定位不合理,会计要素应以主体假设为基础进行定义,并保持首尾一贯;②未揭示它与资产、负债要素的联系。我认为,所有者权益应当反映两个特征,其一是所有者在企业中享有的权益;其二是所有者权益是资产减去负债后的剩余,故建议把所有者权益定义为: “所有者权益是指所有者在企业资产中享有的经济利益,其金额为资产减去负债后的余额”。这一条表明,所有者权益的基本特征,是企业的剩余利益,它可以因投资者的投资而增加,因企业的经营获利而增加,因投资者的利润分配而减少,以及固企业的经营亏损而减少。 *所有者权益的特征 (1)所有者投资所形成的资产可供企业长期使用,其出资额依法登记后,不得抽回。 (2)所有者投资所形成的资产是企业清偿债务的物资保证。 (3)所有者以其出资额享有获取企业利润的权益,同时也承担企业的经营风险。 *所有者权益的构成项目 所有者权益包括实收资本、资本公积、盈余公积金和未分配利润。一般而言,实收资本和资本公积是由所有者直接投入的,如所有者的投入资本、资本溢价等;而盈余公积和未分配利润则是由企业在生产经营过程中所实现的利润留存在企业所形成的,因此,盈余公积和未分配利润又被称为留存收益。

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