浅谈税收债务人的主体资格

时间:2008-08-02 01:05

論稅收債務人的主體資格 一般認爲稅收債權人爲國家,稅收債務人則爲納稅主體或者稱爲納稅人。所謂稅收債務關系的主體資格,是指其能否成爲稅收債務關系當時人的條件或能力。就稅收債權人而演,必須享有完整的稅權才可成爲稅收債債權人,依此標准,只有國家才能成爲稅收債權人,因此無需在一般稅種法中予以具體規定。至于稅收債務人則需由各個稅種法分別具體規定。然而稅種法的規定僅爲具體稅收債務關系發生的依據,至于何種人在具備何種條件下才有可能成爲稅收債務人,從理論上也需要提出一個一般標准,也即納稅人的稅負能力,具體包括稅收權利能力、稅收行爲能力和稅收責任能力三個方面。

  稅收權利能力

  稅收權利能力,是制依稅法規定可以作爲稅收法律關系中的權利與義務(直接歸屬的)主體的資格或能力。根據權利與義務相一致的一般法理,稅收權利能力同時也就是稅收義務能力,二者合稱爲稅收權利義務能力,通常簡稱稅收權利能力。

  從權利能力作爲一種當事人得以享有權利和承擔義務的資格或可能性的意義上來說,稅收權利能力與民事權利能力相同,亦具有平等性。然而我國有學者認爲稅法上權利能力多屬“部分權利能力”,僅限于特定的稅法領域,在甲稅上享有權利能力者,在乙稅上則未必有權利能力,並以此與私法上的權利能力相區別。这一觀點主要因對權利能力本質的理解有誤所至致,權利能力作爲一種資格或可能性,于稅收債務人之間應該無差別。某一主體主要同時滿足相關稅種的課稅要素,可分別成爲該相關稅種的納稅人,例如某公司可同時成爲企業所得稅、增值稅、營業稅和消費稅的納稅人的自然人之所以不能成爲企業所得稅的納稅人,系因法律主體自身性質的差異以及個人所得稅法和企業所得稅法對其各自課稅要素內容的規定不同所致。这只會導致自然人與法人在具體權利內容範圍方面的不同,而不能就此認爲自然人的稅收權利能力受到限制;反之亦然。这一點與私法上自然人與法人因主體形態差異而不得享有對方所固有的某些特定權利,但其權利能力並不無本質區別的情形相同。

  當然,就內容而言,稅收上的權利能力與私法上的權利能力並非完全相同。私法上有權利能力者,通常在稅法上也具有稅收權利能力;但私法上無權利能力者,在稅法上也可能具有稅收權利能力。这是因爲權利能力制度,是適合于各個法律領域立法目的的技術性制度,並非爲私法所獨有。因此稅法的權利能力應考慮稅法的特殊需要,以在經濟上具有給付能力者(如所得稅)或在技術上可以把握經濟給付能力的對象者(如營業稅和消費稅等)作爲稅法上的主體。因此在稅法上凡是可以經由其掌握納稅之經濟能力者,雖無私法之權利能力,並非不得爲稅收債務人。也就是說稅法上的權利能力外延的範圍應大于私法上的權利能力,这也許是二者的最主要區別。以下就法律主體形態的不同,分述各自的稅收權利能力。

  1、自然人。一般來說,私法上自然人的民事權利能力,始于出生,終于死亡。那麽能否將我國《民法通則》第9條“公民從出生時起到死亡時止,具有民事權利能力,依法享有民事權利,承擔民事義務”的規定,類推而適用于稅法中自然人的稅收權利能力上呢?

  對此可從胎兒與已死亡的自然人是否具有稅收權利能力的問題分析中探知。此二者是否享有民事權利能力在民法理論界存在爭議,但通常均認爲不享有,只不過出于對其特定權利或利益保護的需要,而立法對其作出特別的規定。對于稅法上是否亦然,可以以遺産稅爲例具體分析。

  遺産稅是對因自然人死亡而産生繼承事實的財産所征收的稅。其課稅方式可大致分爲三種:一種是針對被繼承人的遺産課稅,稱爲遺産稅制總遺産稅制;另一種則是對遺産取得人,即繼承人所取得的遺産課稅,稱爲繼承稅制或分遺産稅制;還有一種是先對被繼承人的遺産以遺囑執行人或遺産管理人爲納稅人征稅遺産稅,再以繼承人爲納稅人就其所繼承的遺産份額征收繼承稅,稱爲混合遺産稅制。

  在遺産稅制下,當被繼承人死亡時,既因符合課稅要素而成立遺産稅的稅收債務,此時已死亡的被繼承人爲實質意義的稅收債務人,只不過因其喪失行爲能力而又法律規定繼承人,遺囑執行人或遺産管理人負納稅義務而作爲形式上的稅收債務人,因此應認爲死亡的被繼承人具有稅收權利能力。如其爲尚未出生的胎兒預留遺産份額,則胎兒應無權利能力,亦無相應的行爲能力,而應該由遺囑執行人或遺産管理人負納稅義務。

  但是在繼承稅制下,情形則有所不同。由于繼承稅的稅收債務是在繼承實際發生時才成立,被繼承人因死亡而喪失權利能力。取得遺産的繼承人爲實質意義的稅收債務人。假如繼承人爲尚未出生的胎兒,則以遺囑執行人或遺産管理人爲形式意義的稅收債務人而代爲履行納稅義務;此時,應承認該胎兒具有稅收權利能力,否則將因欠缺實質意義的稅收債務人而于法理不通。

  至于混合遺産稅制,由于包括上述兩種情形,因此被繼承人與胎兒均應具有稅收權利能力。由此來看,胎兒與已死亡自然人是否具有稅收權利能力,完全是法律規定的結果,若從一般意義上看,應認爲此二者均具有稅收權利能力。其理由在于胎兒于已死亡自然人雖然與生存的自然人不同,但如果胎兒出生後和自然人死亡後擁有財産的可能性仍然存在,並且符合稅法規定的課稅要素,就應對其予以課稅。这也說明暸在某種意義上稅法所針對者唯財産而已,概不論該財産所歸屬的主體是否實際存在;即便在私法上不存在,稅法也會通過其自身之規定,爲應稅財産“尋找”一個納稅人。

  2、法人。私法上法人的民事權利能力自成立時發生,至終止時消滅,並且在清算範圍內仍具有民事權利能力。稅法上法人稅收權利能力的起止期間,原則上應從其成立時起,而至其稅收債務可得清償時止。

  有學者認爲我國法人的稅收權利能力可類推適用我國《民法通則》第36條關于法人民事權利能力的規定,但又認爲法人的稅收權利能力設立登記時産生。此種觀點因有含糊之處而須加以辨明。首先,法人辦理稅務登記的前提是已經成立,依我國《企業法人登記管理條例》第3條和《公司登記管理條例》第3條規定,申請設立企業法人者自取得《企業法人營業執照》時方獲得法人資格;而依我國《稅收征管法》第15條的規定,企業法人成立後方可憑營業執照辦理稅務登記。其次,法人成立時間與其稅務設立登記時間由于時滯的存在而有可能不一致。依據《稅收征管法》第15條規定,企業法人成立後方可憑營業執照辦理稅務登記。其次,法人成立時間與其稅務設立登記時間由于時滯的存在而有可能不一致。依據《稅收征管法》第15條規定,法人申報辦理稅務登記系自領取營業執照之時起30日內,而稅務機關審核並發給稅務登記證件的期限亦爲30日。換言之,自法人成立與其辦妥稅務登記證件之間可能有長達60日的時滯,如以後者爲標准,則法人從成立之日起至辦妥稅務登記證件時的期間內豈非不具有稅收權利能力?因此,稅務登記完畢並非法人稅收權利能力發生的要件,不論經濟組織采取公司,合夥或獨資企業中何種組織形態,只要其獨立、連續、反複地從事以獲得收入爲目的的經濟活動,就應該承擔納稅義務,並不因其未辦妥稅務登記而否定其稅收權利能力。故不宜同時以成立和辦妥稅務登記作爲法人稅收權利能力開始的時間,僅以前者即可爲充分條件。


論稅收債務人的主體資格

 

  至于法人的稅收權利能力是否一概以其終止時消滅,還需進行具體分析。不論法人因何種原因中指,只要其在終止過程中、甚至是在終止後發生暸符合課稅要素的事實或行爲,其稅收權利能力都應予以肯定。例如處于終止過程最後一個環節的清算法人,需清償法人所欠的稅收債務,包括清算前所欠的已有債務和清算過程中發生的新債務;依據我國《企業所得稅暫行條例》第13條規定,于清算終暸後如有清算所得還應繳納企業所得稅。特別是在破産清算分配中,破産財産如足以清償稅收債務,則其稅收權利能力自然終止;即使不足以清償,也不再負擔,其稅收權利能力同樣終止,此即破産的意義所在。但是法人終止以後一定期間內,如發現尚有可構成清算所得或可供稅收債權進行追加分配的財産(即發生可對稅收債權進行追加分配的情形),于此清算所得或追加分配範圍之內,法人的稅收權利能力仍應予以肯定。

  總而言之,法人的稅收權利能力應一直存續至其稅收債務可得清償則在所不問;以此爲標准,較之以私法上法人的終止爲標准確定其稅收權利能力的消滅,應更能符合稅法以是否具有實質的稅負能力來確定納稅人的宗旨。

  3、非法人組織。非法人組織,或稱非法人社團,包括設立中社團、去權利能力社團、合夥和獨資企業,通常歲認爲其無私法上的權利能力,但如前所述,稅收債務人的稅收權利能力並不以是否具有民事權利能力爲必要,只要其從事經濟活動並有獲得收入的可能,就應認定其浮帨能力而具有稅收權利能力。如我國增值稅,營業稅、消費稅等稅種法在界定其各自的納稅人時概不論其組織形態如何,只要符合各稅法的課稅要素,就可成爲稅收債務人。

  稅收行爲能力

  稅法上稅收債務人的行爲能力,簡稱稅收行爲能力,是指稅收債務人能夠獨立、有效地實施稅收法律行爲的資格。

  《德國租稅通則》第79條第1款第(一)、(二)項規定:“下列之人具有作爲程序行爲之能力:(一)依民法之固定,有行爲能力之自然人;(二)依民法之規定,其行爲能力受到限制,但對程序之標的依民法之規定認爲有行爲能力,或依公法之固定認爲有行爲能力之自然人。”上述條文雖然僅規定稅收債務人的程序行爲能力,但爲我們認識其實體上的行爲能力提供暸參考。一般來說,稅法上的行爲能力即相當于私法上的民事行爲能力,因此,可將我國《民法通則》第18條關于自然人民事行爲能力的規定作爲一般法律思想而加以援用于稅法上的行爲能力。故私法上的完全行爲能力人,于稅法上的限制行爲能力人,因稅收法律行爲與私法法律行爲不同,其行爲非受限制的範圍亦應與私法相異;私法上限制行爲能力人的行爲只在與其年齡、智力或精神健康狀況相適應的情形下方可有效,而稅法上的限制行爲能力人除考慮私法上的非受限制因素之外,還需考慮其在非受限制範圍內所從事的行爲在稅法上的經濟意義及其課稅可能性。此外,稅法上的限制行爲能力人在其受限制範圍內所從事的行爲以及無行爲能力人所爲的行爲,應爲無效,而不引起稅收債務關系的産生,除非嗣後經其法定代理人的同意或取得行爲能力後加以同意而彌補其瑕疵。如未成年人爲其父母申報納稅的行爲,即便其所申報的內容真實,也應屬于無效行爲。

  至于法人與非法人團體在稅法上的行爲能力,可參照《德國租稅通則》第79條第1款第(三)、(四)項的規定:“(三)犯人、人合組織體或財産組織體,由其法定代理人或其受特別委任之人而行爲者;(四)行政機關由其首長,或首長之代理人或委任人而行爲者。”由此,法人與非法人團體的稅收行爲能力,如同其私法上的民事行爲能力一樣,不僅需受其目的範圍的限制,而且需通過其機關或代表來實現此種稅收行爲能力。例如合夥企業唯有通過合夥人申報納稅,且合夥人就其收入僅能申報個人所得稅,而不得爲企業申報所得稅。

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